Predstavte si situáciu, v ktorej vaša spoločnosť uzavrie obchod, prevezme tovar, zaplatí faktúru a uplatní si odpočet DPH. Všetko prebehne štandardne. O niekoľko mesiacov však správca dane odpočet odmietne, pretože váš dodávateľ neodviedol daň, prípadne sa ukáže, že bol súčasťou podvodného reťazca. Otázka, ktorú musí v takom momente zodpovedať súd aj správca dane, znie: vedeli ste o tom, alebo ste aspoň mohli ste o tom vedieť? A urobili ste dosť na to, aby ste sa podvodu vyhli?
Práve na túto otázku odpovedá koncept odbornej starostlivosti podnikateľa, ktorý sa v daňovej praxi stáva čoraz rozhodujúcejším kritériom pri posudzovaní práva na odpočet DPH. Nejde pritom o abstraktný akademický pojem. Ide o praktický štandard správania, ktorého (ne)splnenie môže rozhodnúť o tom, či si podnikateľ odpočet dane udrží, alebo oň príde.
Odpočet DPH stojí na realite, nie na faktúre
Systém DPH stojí na princípe neutrality. Daň zaťažuje konečného spotrebiteľa, nie podnikateľa. Ten si preto odpočítava daň zaplatenú na vstupoch, ak ich použije na svoju zdaniteľnú činnosť. Keď odpočet prevýši daňovú povinnosť, vzniká nadmerný odpočet, na ktorého vrátenie má nárok.
Komplikácie prichádzajú vtedy, keď správca dane spochybní realitu plnenia alebo odhalí podvod v dodávateľskom reťazci. V takej chvíli sa pozornosť presúva na hmotnoprávne podmienky odpočtu. Samotná faktúra nestačí. Podnikateľ musí dokázať, že zdaniteľné plnenie skutočne nastalo, že ho prijal od konkrétneho dodávateľa, použil ho na svoju ekonomickú činnosť a daň bola riadne uplatnená na vstupe.
Najvyšší správny súd SR dlhodobo zastáva pozíciu, že obchodné transakcie nemožno preukázať len formálne. Predložené doklady musia odrážať reálne plnenie. Ak daňový subjekt svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nárok na odpočet dane mu neprináleží. Formálne nedostatky faktúry, ako nepresnosti v popise služby či chýbajúce dátumy, sú odstrániteľné. Absolútny nedostatok reality plnenia už nie.
Túto líniu potvrdzuje aj Súdny dvor EÚ, ktorý konzistentne rozlišuje medzi podstatou a formou transakcie. Ak sú vecné podmienky splnené, samotné formálne nedostatky nesmú viesť k odopretiu odpočtu, pokiaľ sa dajú napraviť a správca dane má k dispozícii informácie na overenie reality obchodu.
Tri dôvody, pre ktoré možno odpočet odmietnuť
Judikatúra Najvyššieho správneho súdu SR aj Súdneho dvora EÚ vymedzuje tri samostatné dôvody, pre ktoré je možné odpočet DPH odmietnuť. Prvým je nesplnenie hmotnoprávnych podmienok, teda situácia, keď plnenie reálne nenastalo, prijímateľ nevie preukázať súvis s ekonomickou činnosťou alebo neexistuje identifikovateľný dodávateľ. V takom prípade sa odpočet odmieta pre nedostatok samotného zdaniteľného plnenia, bez potreby skúmania podvodu.
Druhým dôvodom je daňový podvod. Ak finančná správa preukáže, že dodávateľský reťazec bol poznačený podvodom na DPH a že prijímateľ plnenia o tom vedel alebo mal vedieť, odpočet je možné odmietnuť aj pri inak formálne bezchybných dokladoch. Práve tu vstupuje do hry koncept odbornej starostlivosti a takzvaný vedomostný test.
Tretím dôvodom je zneužitie práva, teda účelové vytváranie transakcií s cieľom získať daňovú výhodu, ktorú zákon nesledoval. Ide o situácie, v ktorých obchod síce formálne prebehol, avšak bez skutočného ekonomického obsahu alebo s jediným cieľom dosiahnuť neoprávnené daňové zvýhodnenie.
Dôsledné rozlíšenie týchto troch dôvodov je zásadné pre budúcu procesnú obranu. Iné sú dôkazné požiadavky pri spochybnení samotného plnenia a iné pri preukazovaní účasti na podvode.
Odborná starostlivosť: Odkiaľ pochádza a čo od podnikateľa vyžaduje
Pojem odborná starostlivosť v slovenskom práve vychádza z Obchodného zákonníka. Pri spoločnosti s ručením obmedzeným ho upravuje § 135a, pri akciovej spoločnosti § 194 ods. 5, pri družstve § 243a. Akciová spoločnosť používa pojem náležitá starostlivosť, ktorý je širší a zahŕňa aj povinnosť lojality voči spoločnosti a akcionárom. Jadro je však pri všetkých formách rovnaké: štatutár má konať informovane, s primeraným riadením rizík a v záujme spoločnosti.
V kontexte DPH sa tento obchodnoprávny štandard premieta do daňového konania ako výkladová pomôcka. Správca dane ním nemá priamo sankcionovať, ale môže cez neho lepšie uchopiť, aké konanie je od podnikateľa rozumne očakávateľné. Súdna prax opakovane potvrdila, že štatutár obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu podnikateľských činností, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí.
Správny súd v Banskej Bystrici v roku 2023 priamo spojil náležité plnenie povinností podľa § 135a Obchodného zákonníka s potenciálom znížiť podnikateľské riziko, vrátane situácie, keď daňový subjekt nie je schopný uniesť dôkazné bremeno v daňovej kontrole. Krajský súd v Bratislave zasa zdôraznil, že povinnosťou štatutára je zabezpečiť nielen prínosné výsledky podnikania, ale aj jeho neskoršiu preukázateľnosť voči orgánom štátnej moci.
Obsah odbornej starostlivosti je v zákone zámerne formulovaný abstraktne. Nie je možné kazuisticky predvídať všetky podmienky výkonu funkcie v rozličných odvetviach a pri rozličných veľkostiach podnikov. Konkrétny obsah sa preto dotvára judikatúrou a praxou, pričom jadrom ostáva informované rozhodovanie a primerané riadenie rizík.
Vedeli ste, alebo ste aspoň mohli vedieť?
Ak správca dane identifikuje v dodávateľskom reťazci podvod na DPH, kľúčovou otázkou prestáva byť, či k plneniu došlo. Pozornosť sa presúva na takzvaný vedomostný test. Správca dane skúma, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa svojim konaním podieľa na obchodnom reťazci poznačenom podvodom.
Pri tomto teste sa hodnotia dva okruhy skutočností. Prvý sa týka toho, aké kroky podnikateľ podnikol ešte pred uskutočnením obchodu, teda či si preveril dodávateľa, overil jeho existenciu a spoľahlivosť a aké informácie mu tieto kroky v relevantnom čase poskytli. Druhý okruh sa zameriava na samotnú vedomosť podnikateľa o konkrétnych okolnostiach a podmienkach obchodu, ktoré mohli vyvolať podozrenie.
Najvyšší správny súd SR v rozhodnutí z marca 2025 potvrdil, že pri posudzovaní nedbanlivostnej účasti treba zohľadniť preukázané, konkrétne opatrenia, protiopatrenia a garancie, ktoré daňový subjekt prijal na prevenciu zapojenia do podvodnej schémy. Význam majú najmä vopred nastavené a zdokumentované postupy due diligence voči partnerom, zmluvné zabezpečovacie mechanizmy, kontrola reálnej existencie a toku plnenia, interné schvaľovacie procesy a priebežný monitoring signálnych okolností.
Ak sú tieto opatrenia primerané riziku, uplatnené v relevantnom čase a preukázateľne realizované, môžu oslabiť alebo úplne vylúčiť záver, že podnikateľ vedel alebo mal vedieť o podvodnom kontexte transakcie.
Čo od vás súdy neočakávajú
Rovnako dôležité ako vedieť, čo robiť, je vedieť, čo od vás súdy nevyžadujú. Súdny dvor EÚ jasne stanovil, že podnikateľ nemusí vykonávať hĺbkové kontroly podobné tým, ktoré robí správca dane. Má vykonať rozumné kroky vzhľadom na okolnosti, nie preverovať daňové povinnosti celého dodávateľského reťazca.
Najvyšší správny súd SR opakovane potvrdil, že daňový subjekt nemožno pripraviť o právo na odpočet DPH kvôli skutočnostiam mimo jeho kontroly. Nekontaktnosť dodávateľa, jeho nesplnené povinnosti alebo neodvedenie dane inou osobou v reťazci nemôžu samy osebe viesť k odmietnutiu odpočtu.
Súdny dvor EÚ zároveň potvrdil niekoľko konkrétnych situácií. Odpočet nemožno odmietnuť len preto, že dodávateľ nebol formálne registrovaný pre DPH, ak vecné podmienky transakcie boli splnené. Rovnako nie je dôvodom odmietnutia spätné zrušenie registrácie odberateľa, ak sa predávajúci v čase dodania spoliehal na údaje z registra. Nedostatky v popise služieb alebo dátumoch na faktúre nesmú viesť k odmietnutiu odpočtu, pokiaľ daňový orgán dokáže overiť vecné splnenie podmienok.
Podnikateľ teda nenesie zodpovednosť za zlyhania iných subjektov, musí však preukázať, že sám konal primerane zodpovedne.
Varovné signály, na ktoré musíte reagovať
Aj keď od podnikateľa nemožno požadovať kontroly na úrovni finančnej správy, existujú okolnosti, pri ktorých sa očakávaný štandard obozretnosti zvyšuje. Čím silnejšie sú objektívne indície rizika, tým vyšší štandard obozretnosti sa od podnikateľa očakáva. Judikatúra slovenských súdov identifikuje niekoľko typických varovných signálov.
Neobvykle vysoká cena bez kalkulácie alebo neurčitý spôsob jej určenia je jedným z najčastejších. Ak podnikateľ akceptuje cenu, ktorá je zjavne nad trhovým priemerom, bez toho, aby si overil jej opodstatnenosť, správca dane to oprávnene považuje za indíciu nedostatočnej obozretnosti.
Personálne prepojenia medzi zúčastnenými spoločnosťami sú ďalším signálom. Ak za dodávateľom a odberateľom stoja tí istí ľudia, prípadne ich blízke osoby, a podnikateľ to ignoruje, oslabuje to jeho pozíciu pri vedomostnom teste.
Opakované obchody medzi tými istými osobami realizované cez rôzne, striedajúce sa spoločnosti s rovnakým obchodným cieľom sú okolnosťou, ktorú Najvyšší správny súd SR výslovne vyhodnotil ako indíciu, že podnikateľ mohol vedieť o podvodnom charaktere reťazca. Rovnako je za varovný signál považované umelé vsunutie subjektu do dodávateľského reťazca bez ekonomického dôvodu. Ak podnikateľ nepreverí, prečo bol do reťazca začlenený ďalší medzičlánok, a dôvod by sa primerane obozretnému podnikateľovi javil ako nedostatočný, ide o dôkaz nedostatočnej obozretnosti.
Podstatné je, že ignorovanie verejne dostupných informácií o obchodných partneroch, najmä pri významnej hodnote alebo opakovaných plneniach, nie je zlučiteľné s odbornou starostlivosťou podnikateľa. Základná previerka verejne dostupných registrov, overenie existencie a aktivity dodávateľa a sledovanie zjavných anomálií nie sú luxus, ale minimum.
Ako vyzerá primeraná obozretnosť v praxi
Z judikatúry je možné abstrahovať súbor opatrení, ktoré podnikateľovi umožňujú uniesť dôkazné bremeno pri vedomostnom teste. Nejde o formálny checklist, ale o systém primeraných krokov prispôsobených povahe obchodu a miere rizika.
Pred uzavretím obchodu by podnikateľ mal overiť identitu a existenciu dodávateľa vo verejne dostupných registroch, preveriť, či je registrovaný ako platiteľ DPH, a zistiť základné informácie o jeho ekonomickej činnosti a personálnom zabezpečení. Pri prvom obchode s novým partnerom je primerané si vyžiadať referencie alebo dokumentáciu preukazujúcu jeho schopnosť plnenie poskytnúť.
V priebehu obchodného vzťahu je rozhodujúca kontrola reálneho toku plnenia. Podnikateľ by mal dokumentovať prevzatie tovaru alebo výsledok služby, archivovať prepravné doklady, odovzdávacie protokoly a korešpondenciu a overovať, že faktické plnenie zodpovedá zmluvným podmienkam. Zmluvné zabezpečovacie mechanizmy, ako vyhlásenia dodávateľa o daňovej bezúhonnosti alebo zmluvné sankcie za nepravdivé informácie, sú ďalším prvkom, ktorý súdy považujú za prejav zodpovedného konania.
Ak sa objavia okolnosti, ktoré by u primerane zodpovedného podnikateľa mali vyvolať podozrenie, nestačí ich ignorovať. Podnikateľ musí vedieť preukázať, aké opatrenia prijal, kedy a na základe čoho, aby reagoval na konkrétne varovné signály. Chýbajúce protiopatrenia reagujúce na podozrivé okolnosti len posilňujú záver o nedostatočnej obozretnosti.
Praktický dosah pre podnikateľov
Odborná starostlivosť pri odpočte DPH nie je abstraktný právny koncept. Je to praktický inštitút, ktorý rozhoduje o tom, či podnikateľ o svoj odpočet príde, alebo si ho udrží. Z aktuálnej judikatúry vyplýva niekoľko konkrétnych záverov, ktoré by mal mať na pamäti každý konateľ alebo člen predstavenstva.
Odpočet DPH závisí od preukázania reality plnenia, nie od formálnej bezchybnosti dokladov. Podnikateľ musí vedieť preukázať, že tovar bol reálne dodaný alebo služba reálne poskytnutá, kto bol skutočným dodávateľom a aký bol reálny tok plnení a peňazí.
Vedomostný test sa hodnotí podľa objektívnych okolností v čase obchodu. Správca dane skúma, aké informácie mal podnikateľ k dispozícii a či na ne primerane reagoval. Následné zistenia, o ktorých podnikateľ v čase obchodu nemohol vedieť, by mu nemali byť kladené na ťarchu.
Riziká sa zvyšujú proporcionálne s varovnými signálmi. Pri štandardnom obchode s etablovaným partnerom postačuje základná miera obozretnosti. Ak sa však objavia okolnosti, ako neprimeraná cena, personálne prepojenia, striedanie spoločností v reťazci alebo nerealistická logistika, očakávaný štandard sa výrazne sprísňuje.
Záver
Odborná starostlivosť pri odpočte DPH stojí na pragmatickom princípe: ak podnikateľ preukáže realitu plnení, identitu a vierohodnosť obchodných partnerov a primerané reakcie na varovné signály, jeho nárok na odpočet by mal byť chránený. Chyby iných článkov reťazca ani formálne nedostatky nemajú automaticky znamenať odmietnutie nároku poctivého podnikateľa.
Zároveň však platí, že podnikateľ, ktorý ignoruje varovné signály, neprijíma žiadne preventívne opatrenia a nemá nastavené základné interné procesy, riskuje nielen stratu odpočtu, ale aj administratívnoprávnu či trestnoprávnu zodpovednosť.
Nastavenie primeraných interných procesov, ich dôsledná realizácia a dokumentácia nie sú byrokratickou záťažou. Sú podmienkou udržateľného podnikania a daňovej obhájiteľnosti nároku. Pre každého podnikateľa je preto rozumné vyhodnotiť, či jeho súčasné postupy zodpovedajú štandardom, ktoré súdna prax aktuálne vyžaduje.
